Сделки с «проблемными» контрагентами при осуществлении предпринимательской деятельности в строительстве: налогово-правовой аспект

Кульба Г.Ю.

УДК 346.26
ББК 67.402

В статье рассматриваются проблемы налоговых последствий сделок участников рынка строительства с так называемыми «проблемными» контрагентами. В статье рассматриваются сложившиеся в правоприменительной практике подходы к терминам «документальная подтвержденность затрат» и «экономическая обоснованность затрат» с учетом специфики строительно-монтажных работ в рамках договора подряда.

Отдельное внимание в статье уделено доказательственному аспекту реальности исполнения договора подряда с учетом последних правовых позиций Высшего арбитражного суда РФ.

Ключевые слова: «проблемные» контрагентыдокументальная подтвержденностьналогналоговая выгодареальность исполнения сделкистроительно-монтажные работыэкономическая обоснованность.

Участникам строительного рынка зачастую приходится сталкиваться с так называемыми «проблемными» контрагентами при выполнении строительно-монтажных работ. Сделки с такими контрагентами могут иметь случайный характер в силу распространенности фирм-однодневок в современных российских реалиях или быть намеренным действием недобросовестных налогоплательщиков в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Между тем в обоих ситуациях подрядчики (генподрядчики), выступающие заказчиками работ у «проблемных» контрагентов, как правило, сталкиваются с претензиями налоговых органов.

 Положения налогового законодательства сформулировали два принципиальных требования к расходам, которые могут для целей налогообложения, уменьшать налоговую базу по подоходным налогам, а именно – требование документальной подтвержденности и экономической обоснованности (пункт 1 статьи 253, статья 221 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ)). При невыполнении данных требований налогоплательщик также теряет право на налоговые вычеты по косвенным налогам (в частности, налог на добавленную стоимость).

В строительной сфере предпринимательской деятельности генподрядчики и подрядчики, как правило, не применяют специальные налоговые режимы для сохранения возможности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. В связи с этим в «конфликтную» налогово-правовую область между налогоплательщиком – участником рынка строительной деятельности и налоговым органом попадают преимущественно налог на прибыль организаций (налог на доходы физических лиц – для индивидуальных предпринимателей) и налог на добавленную стоимость.

На основе и в развитие вышеуказанных налогово-правовых норм в правоприменительной практике были также выработаны следующие подходы:

 

1) в отношении требования документальной подтвержденности затрат:

  • представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53 (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53));
  • основанием для непредоставления налоговой выгоды является подтверждение налоговым органом того обстоятельства, что налогоплательщик знал или должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53);
  • при соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. При этом вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (правовая позиция сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09);
  • предприниматель должен действовать с должной осмотрительностью и осторожностью при выборе контрагентов (в частности, предполагающих проверку правоспособности контрагента, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий) (правовая позиция сформулирована в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 № 17649/10, 20.10.2011 № 10095/11 и иных).

При применении данного подхода к вопросам, связанным с заключением и исполнением сделок с «проблемными» контрагентами в ходе выполнения строительно-монтажных работ, необходимо отметить, что юридически значимыми обстоятельствами становятся следующие:

  • оформлен ли результат работ соответствующими первичными унифицированными документами по форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, а именно - справками о стоимости работ и затрат (форма КС-3), актами о приемке выполненных работ (форма КС-2);
  • оформлены ли счета-фактуры контрагентами в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ, Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914);
  • имеется ли у контрагента общая правоспособность, подтверждаемая государственной регистрацией юридического лица или индивидуального предпринимателя, и специальная правоспособность, подтверждаемая наличием лицензии на осуществление отдельных видов строительных работ, а также проверялась ли данная информация налогоплательщиком на стадии заключения договора;
  • подписание первичных документов действующим единоличным исполнительным органом контрагента (указание в первичных документах фамилии, имени, отчества лица, числящегося директором, а также принадлежит ли подпись, поставленная на первичных документах, физическому лицу - номинальному единоличному исполнительному органу);
  • наличие или отсутствие признаков аффилированности между налогоплательщиком и контрагентом;
  • заключены ли договора строительного подряда в соответствии с положениями главы 37 Гражданского кодекса РФ или в явном с ними противоречии;
  • предусмотрена ли возможность между заказчиком и генподрядчиком или между генподрядчиком и подрядчиком возможность привлечения субподрядчиков для выполнения работ.

Каждый в отдельности из вышеуказанных моментов в большинстве ситуаций не свидетельствует о  документальной неподтвержденности расходов. Однако в своей совокупности эти факторы могут подтверждать обратное.

 

2) вопрос об оценке экономической обоснованности затрат при выполнении строительно-монтажных работ часто приобретает аспект не собственно анализа направленности расходов на получение прибыли (такая направленность присутствует в силу известной специфики данной сферы предпринимательской деятельности), а реальности действий по исполнению сделки между налогоплательщиком и «проблемным» контрагентом:

  • налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53);
  • установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Реальность сделки имеет две взаимообусловленные составляющие: во-первых, исполнение договора заказчиком в пользу генподрядчика (или генподрядчиком в пользу субподрядчика) в части оплаты работ, во-вторых, исполнение генподрядчиком своих обязанностей в пользу заказчика (или субподрядчиком в пользу генподрядчика) в части фактического выполнения работ.

Применительно к ситуациям сделок с «проблемными» контрагентами при выполнении строительно-монтажных работ к моменту получения налоговой выгоды (в виде отнесения затрат на расходы, получение вычета) гражданско-правовая обязанность по оплате работ выполнена, что является подтверждением реальности сделки со стороны заказчика (или генподрядчикам, выступающего заказчиком в отношении субподрядчиков согласно положениям статьи 706 Гражданского кодекса РФ).

Вместе с тем, односторонний характер реальности сделки при отсутствии встречно направленного исполнения договора со стороны генподрядчика (или субподрядчика) в виде фактически выполненных работ именно данным лицом исключает обоснованность налоговой выгоды в целом. При отсутствии фактически выполняемых строительно-монтажных работ между участниками гражданского правоотношения создается так называемый «формальный документооборот» без действительного экономического (а следовательно, значимого для целей налогообложения) содержания исключительно для получения налоговых льгот (отнесение затрат на расходы, вычеты), что не дает оснований для применения последних.

К наиболее типичным способам (средствам) доказывания «нереальности» строительно-монтажных работ относятся следующие:

  • запрос о выданных временных и постоянных пропусках работникам на строительную площадку, въезде и выезде строительной техники и сопоставление со штатом и основными средствами налогоплательщика;
  • истребование журнала вводного инструктажа, который должны пройти все прибывшие на строительных объект работники сторонних организаций (пункт 2.1.2 Порядка обучения по охране труда и проверке знаний требований охраны труда работников организации (утв. Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации, Министерства образования Российской Федерации от 13.01.2003 № 1/29) и сопоставление со штатом налогоплательщика;
  • сбор свидетельских показаний у работников налогоплательщика и заказчика (генподрядчика), которые непосредственно находились на объекте в ходе работ;
  • сбор свидетельских показаний у «номинального» единоличного исполнительного органа «проблемного» контрагента и проведение почерковедческой экспертизы подлинности его подписей на первичных документах налогоплательщика.

В своей совокупности данные доказательства могут свидетельствовать о наличии признаков «формального документооборота» и отсутствии реальности выполнения строительно-монтажных работ данными контрагентами, а фактического выполнения работ собственными силами налогоплательщика.

До последнего времени преобладающим в практике был подход, согласно которому только при соблюдении требования о документальной подтвержденности операции в аспекте проявления должной степени осмотрительности при выборе контрагента и требования об экономической обоснованности в аспекте реальности хозяйственных операций налогоплательщик вправе претендовать на получение налоговой выгоды.

Между тем несколько новое понимание данные принципиальные условия получили в связи с принятием Постановления Президиума ВАС РФ от 3.07.2012 № 2341/12. По существу в данном деле Президиум ВАС РФ установил приоритет требования реальности сделки над требованием проявления должной степени осмотрительности при выборе контрагента. Согласно правовой позиции Высшего арбитражного суда РФ «…определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла…», в связи чем проявление недолжной степени осмотрительности при выборе контрагента само по себе не исключает получение налоговой выгоды. Вместе с тем в этом случае на налогоплательщика, претендующего на такую налоговую выгоду, возлагается дополнительная обязанность по доказыванию соответствия примененных цен по сделке рыночному уровню. В аспекте строительно-монтажных работ такой подход при определенных обстоятельствах дает новые способы защиты налогоплательщику в отстаивании своей позиции, принимая во внимание, что в строительной деятельности ценообразование работ нормировано федеральными и региональными расценками и сфера личного усмотрения участников такой деятельности при выборе цен по сделке крайне незначительна.

В заключении необходимо отметить, что правовая позиция Высшего арбитражного суда РФ, изложенная в Постановлении от 3.07.2012 № 2341/12, ознаменовала новый этап развития концепции «деловой цели» в российской налогово-правоприменительной практике и непосредственным образом повлияет на пределы судебных разбирательств арбитражных дел данной категории.

Kulba G.Yu.

The deal with the "problem" contractors when carrying out entrepreneurial activities in construction: tax and legal aspect

The article deals with the problem of the tax consequences of transactions of market participants of the so-called "problem". This article discusses the current enforcement practice approaches to the terms "documentary podtverždennost′ expenses" and "cost reasonableness, taking into account the particularities of construction works under the contract.

Special attention is given in the article evidentiary aspect of reality enforcement of contracts, taking into account recent legal positions of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation.

Key words: "problematic" contractorsnon-podtverždennost′taxtax revenuethe reality of the transactionbuilding and Assembly jobseconomic viability.
  • Финансовое и налоговое право


Яндекс.Метрика