Assessment of publicly available criteria for tax risks of financial and economic activities of the organization

Brekhova U.V. , Tabakov A.N. , Yakovenko V.V.

UDK 336.225.62
BBK 65.291.9-23

Purpose. Analysis of factors that trigger tax risks and determination of acceptable tax risk parameters.

Methods. The methodology of research work is based on a systematic approach and dialectical method of knowledge using methods of analysis and synthesis, a combination of logical and historical, functioning and development, induction and deduction.

Results and practical significance. The article analyzes the tax risks that accompany the activities of an economic entity, and determines the factors of tax risk. Based on the publicly available criteria by which the tax authority selects objects for on-site inspection, the organization can systematically conduct an independent assessment based on the results of its financial and economic activities. The article defines the purpose of tax risk management as ensuring that the organization is located in the break-even zone, i.e. when financial results provide repayment of penalties that are not included in expenses in the event of a risk event. The practical significance of the work is to determine the degree of acceptability of tax risks. At the same time, due to risk assessment you can make decisions that allow you to form the conditions of economic activity of the organization, under which the planned financial results are achieved.

Scientific novelty. The method of quantitative assessment of tax risks based on the scenario logical-probabilistic approach is proposed. Tax risks are assessed by the probabilities of appointment of an on-site tax audit and additional assessment of tax amounts and accrual of fines and penalties, based on the analysis of the probability vector of events occurrence related to non-compliance with the recommended tax authorities and public criteria. The probability of occurrence of a risk situation is determined by the nature of the offense and the official position of the Ministry of Finance of the Russian Federation and tax authorities, the established judicial practice, the low level of risk corresponds to the probability value-0.05, moderate-0.35, average-0.75, and high-0.95. Risk high level suggests that the tax code is violated; the position of the Finance Ministry and tax authorities and court practice on this issue is adverse, or the judicial practice is missing.

Keywords: analysis of financial and economic activitiestax revenuetax riskpublic criteria for assessing tax riskassessment of tax riskacceptable tax riskriskscenario logical and probabilistic assessment of tax risk.

Целью организации является достижение как можно более длительного срока своего существования, что возможно, если ее финансовая и хозяйственная деятельность является успешной. В деятельности предприятий существует множество рисков, которые представляют собой вероятность наступления негативных последствий, приводящих к появлению финансовых потерь [1, с. 5-14]. Обязанность по уплате налогов является частью финансовой деятельности организации, во многом определяющей устойчивость ее финансового состояния. С контрольной деятельностью налоговых органов связана вероятность возникновения опасных событий, связанных с привлечением, как организации, так и ее руководителей, к налоговой ответственности. В условиях нестабильного налогового законодательства, налоговый риск достаточно высок [2, с.222-226]. Спецификой налогового риска является то, что он, в отличие от других видов, присутствуют в той или иной степени у каждого хозяйствующего субъекта, независимо от особенностей его деятельности. Налоговые риски при этом могут инициировать появление других рисков, в результате суммарного воздействия которых на финансово-хозяйственную деятельность организации может быть катастрофическим и привести к банкротству организации.

При оценке рисков используют как качественные, так и количественные методы. Широкое распространение при оценке рисков получили методы, основанные на анализе вероятности появления событий. При использовании методов теории вероятности идентификация риска осуществляется на основе ограниченного количества информации. Для оценки основных показателей, характеризующих риск в условиях ограниченной выборки, используют гипотезы о разных законах распределения. Определение статистических параметров, характеризующие тот или иной закон распределения, в условиях ограниченной информации и наличия редких событий, требует использование сложных методов аналитического анализа. Кроме того, налоговый риск зависит от большого количества факторов, что требует использования моделей описывающих многомерные законы распределения. Отсутствие в настоящее время развитого математического аппарата, позволяющего описывать многомерные распределения случайных величин, подчиняющихся разным ненормальным законам распределения, сдерживает применение методов теории вероятности. В условиях ограниченной информации, необходимой для получения достоверных статистических оценок, сотрудникам организации при оценке налоговых рисков приходится полагаться на собственный опыт. Для оценки вероятности и последствий опасных событий широко применяют расчет рейтингов, методы прогнозирования, экспертных оценок и финансового анализа [3, 75-89].

Одним из основных условий финансово-хозяйственной деятельности, инициирующих рисковые ситуации, является степень внимания к организации налоговых органов, и связанная с этим возможность проведения камеральных и, особенно, выездных налоговых проверок. Поэтому идентификация налоговых рисков основывается на оценке вероятности событий, связанных с проведением выездной налоговой проверки. Вероятность назначения выездной налоговой проверки можно оценить основываясь на общедоступных критериях, отражающих условия и результаты финансово–хозяйственной деятельности организации.

К основным факторам налогового риска можно отнести: появление ошибок, объем хозяйственных операций, масштаб предприятия, возможность применения санкций со стороны налоговых органов по любому налоговому периоду, меры принудительного взыскания задолженности по уплате налогов и сборов, утрату доверия к организации со стороны партнеров.

К вызывающим налоговые риски факторам, относят несвоевременное и неполное выполнение договорных условий по поставкам или оплате со стороны покупателей или поставщиков, возможность применения контрагентами предприятия противозаконных способов налоговой оптимизации, неправильное оформление договорных отношений. Дополнительные риски создает использование методов оптимизации налогов, поскольку организации часто не просчитывают налоговые последствия принимаемых управленческих решений.

 Несмотря на то, что, на практике часто нельзя провести грань между незаконными и законными методами налогового планирования следует учитывать, что риски, в случае применения незаконных способов снижения налоговых платежей растут со временем, как качественно, так и количественно. При планировании контрольных мероприятий, в частности, выездных налоговых проверок, в первую очередь отбирают организации, в отношении которых у налоговых органов имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения. Возрастание риска связано с ростом вероятности выявления признаков и накоплением доказательств, доказывающих применение незаконных способов налогового планирования, поскольку операции, осуществляемые налогоплательщиком, могут проверяться по истечении нескольких налоговых периодов.

Налоговые риски и их влияние на финансовое состояние организации можно моделировать путем построения сценариев получения убытков и банкротства, основываясь на результатах анализа финансово-хозяйственной деятельности и общедоступных критериев [4]. Превышение предельного уровня общедоступного критерия свидетельствует о вероятности искажения организацией информации о фактах хозяйственной жизни в налоговом учете и отчетности. При этом организация попадает в область высокого риска, связанного с проведением мероприятий налогового контроля и назначением выездной налоговой проверки.

Основываясь на общедоступных критериях, по которым налоговый орган выбирает объекты для проведения выездной проверки, организация может систематически проводить самостоятельную оценку по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности и мониторинг налоговых рисков.

Общедоступные критерии финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, используемые для оценки величины налоговых рисков, включают 12 показателей.

Х(1) – налоговая нагрузка налогопла­тельщика, определяется как отношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Феде­раль­ной службы государственной стати­стики (Росстата). Критичной является налоговая нагрузка, если ее значение меньше среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). Критичес­кие значения налоговой нагрузки начиная с 2006 г. приведены в приложении №3 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

Х(2) – отражение убытков в бухгалтерской и налоговой отчетности за несколько налоговых периодов. Критерием является период отражения убытков., т.е. отражение убытков в течение двух и более календарных лет. Если у налогового органа имеется информация о наличии объективных причин получения убытка, то этот показатель не учитывают как критичный в финансовом году, в котором представлены объяснения.

Х(3) – доля налоговых вычетов в сумме начисленной налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Значение этого показателя должны быть равно либо больше 89 % за период 12 месяцев. При оценке рисков по данному показателю организация должна учитывать необходимость представления налоговому органу пояснений об объективности удельного веса налоговых вычетов.

Х(4) –отношение темпов роста расходов над темпами роста доходов. Темпы роста доходов и расходов рассчитывают как на основании данных налоговой декларации по налогу на прибыль, так и по бухгалтерской отчетности.

Х(5) – уровень среднемесячной заработной платы на одного работника. Среднемесячная заработная плата на одного работника не должна быть ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Х(6) – отражает приближение к предельным значениям показателей, дающим право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы, установленные Налоговым кодексом РФ. Критерий используют плательщики ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ), ЕНВД (гл. 26.3) и налога при УСН (гл. 26.2 НК РФ). При этом принимается во внимание приближение (менее 5 %) к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).

Х(7) – отражает эффективность деятельности индивидуальных предпринимателей, как приближение сумм расходов к сумме дохода за календарный год. Пороговое значение доли профессиональных налоговых вычетов в общей сумме доходов составляет 83 процента.

Х(8) – «построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели)».

Х(9) – фиксирует непредставление налоговому органу пояснений на выявленные несоответствия показателей деятельности и запрашиваемых документов

Х(10) – «неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения». По данному критерию отбирают организации, которые два и более раза с момента государственной регистрации юридического лица сменили местонахождение и места постановки на налоговый учет..

Х(11) – уровень рентабельности предприятия. Пороговым значениями признаются показатели рентабельности, соответствующие уровню рентабельности для данной сферы деятельности. Рассчитываются два показателя: рентабельность проданных товаров (продукции, работ, услуг) и рентабельность активов. Вероятность риска проведения выездной налоговой проверки равна нулю в случае, когда показатели рентабельности предприятия меньше чем на 10 процентов от среднеотраслевых показателей рентабельности по аналогичному виду деятельности.

Х(12) – учитывает возможность использования мероприятий налогового планирования, результатом которых является получение необоснованной нало­говой выгоды. Организация должна прове­рить наличие признаков, свидетель­ст­ву­ющих о ведении деятельности с высоким налоговым риском. Типовые налоговые схемы, направленные на полу­чение необос­нованной налоговой выгоды и признаки, которые свидетельствуют о высоких налоговых рисках, приведены в приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

Организация должна учитывать, что в случае выявления признаков в соответсвии с двенадцатым критерием, можно минимизировать риски путем исключения сомнительных операций, перерасчета налоговых платежей за соответствующий период и подачи уточненной декларации (расчета). Одним из основных вопросов оценки налоговых рисков является выбор их приемлемого уровня. Приемлемый уровень налоговых рисков зависит от состояния экономики и эффективности налогового администрирования.

Цель управления налоговыми рисками, можно сформулировать, как обеспечение нахождения организации в зоне безубыточности, т.е. когда, финансовые результаты обеспечивают в случае наступления рискового события погашение штрафных санкций, не учитываемых в расходах. Налоговые риски могут считаться приемлемыми, если затраты на их устранение и финансовые потери не приводят к потере устойчивости финансового состояния организации. При этом оценка риска позволяет принимать решения, позволяющие формировать условия хозяйственной деятельности организации, при которых достигают планируемых финансовых результатов. Соответствие или отклонение фактических значений параметров от их нормативных величин можно оценить на основании информации, формируемой в бухгалтерском и налоговом учете.

Общая величина налогового риска считается допустимой, когда выполняется условие

                 Rп > Risk,                                       (2.1)

где Risk – величина налогового риска, определяемая по величине штрафных санкций, которые не учитывают в расходах организации и источником выплат которых являются финансовые результаты организации.

Rп – рентабельность продаж по прибыли до налогообложения.

Рентабельность продаж по прибыли до налогообложения рассчитывается по формуле:               

Rп = П / В.                                        (2.2)

здесь П – величина прибыли до налогообложения,

В – выручка от продаж.

Если условие (2.1) не выполняется, то предприятие находится в зоне высокого налогового риска.

Зависимости (2.1) и (2.2) позволяют классифицировать зоны риска, определить допустимый уровень налоговых рисков и обеспечить приемлемый уровень защиты от угроз, связанных с условиями налогообложением. Количественное оценивание налогового риска выполняется на основании анализа вектора вероятностей возникновения событий, связанных со значениями общедоступных критериев. Оценка налоговых рисков при данном подходе основана на методах сценарного логико-вероятностного управления риском [5, с.313-324].

Превышение предельного уровня общедоступного критерия свидетельствует о вероятности искажения организацией информации о фактах хозяйственной жизни в налоговом учете и отчетности. Неблагопри­ятное событие возникает, когда общедос­туп­ный критерий налогового риска не соответствует пороговому значению.

Если величина общедоступного критерия выходит за рекомендуемые налоговыми органами пределы, то в этом случае величина переменной Х (i), соответствующая анализируемому фактору принимает значение равное единице (Х(i)=1). В случае, когда анализируемый общедоступный критерий соответствует допустимому значению, то величина Х(i)=0. С негативными событиями, вызванных несоответствием значений общедоступных критериев нормативным значениям, связаны вероятности риска назначения выездной налоговой проверки.

События, инициирующие появление риска назначения и проведения выездной налоговой проверки, образуют первую группу событий {M}. Вероятность событий первой группы (M) равна сумме вероятностей событий, которые инициируют возникновение рисковой ситуации. При этом общая вероятность неблагоприятных событий, входящих в первую группу, можно определить по формуле

                P{M}= ∑ (p{Х(i)=1}),                (2.3)

где P{M} – вероятность назначения выездной налоговой проверки, инициируемая критериями, входящим в группу М.

p{Z(i)=1} – вероятность события, при котором общедоступный критерий не соответствует нормативному значению.

i – номер критерия в группе М (i=1,2,..К, К – количество критериев составляющих группу М).

Вероятность события признак Х(i) может быть определена, например, на основе оценок экспертов. Общая сумма вероятностей инициирующих событий при их совместном наступлении должна быть равной единице.

Налоговые риски кроме наличия события, связанного с проведением выездной налоговой проверки, зависят от ее результативности, т.е. установления факта совершения налогового правонарушения, получения организацией необоснованной налоговой выгоды и суммы начисленных налогов, штрафов и пени. Поэтому неотъемлемой частью оценки налогового риска является анализ возможности доказательства налоговыми органами в ходе досудебного и судебного урегулирования налогового спора факта получения необоснованной налоговой выгоды и совершения организацией налогового правонарушения.

Факторы, определяющие вероятность доказательства в ходе досудебного и судебного урегулирования налогового спора факта получения необоснованной налоговой выгоды, относятся ко второй группе {Q}. В соответствии с доктриной деловой цели, целью сделки не может быть получение налоговой выгоды, сделка должна преследовать получение экономического эффекта в результате реальной финансово-хозяйст­вен­ной деятельности [6, с. 21]. Если реальные хозяйственные операции не производились, то в признании обоснованности получения налоговой выгоды организации может быть отказано. При формировании доказательной базы налоговые органы устанавливают: отсутствие у контрагентов персонала, основных средств, материалов, необходимых выполнения деятельности по производству продукции, выполнения работ или оказания услуг; искажение в налоговом учете и отчетности фактов хозяйственных жизни, связанных с налоговой выгодой.

Анализ факторов второй группы позволяет оценить вероятность P{Q} события Q, при котором по итогам налоговой проверки возможно начисления налогов, штрафов и пени. Показатель вероятности наступления рисковой ситуации P{Q} можно уточнить экспертным путем, на основании анализа характера правонарушения, официальной позиции Минфина России и налоговых органов и сложившейся судебной практики. При этом низкому уровню риска соответствует значение вероятности– 0,05, умеренному -0,35, среднему- 0,75, высокому -0,95.

В качестве критериев можно использовать приведенную ниже градацию.

Р=0,05 – требования налогового законодательства не нарушены; судебная практика сложилась пользу налогоплательщиков, хотя позиция Минфина РФ и налоговых органов по данному вопросу неблагоприятна.

Р=0,35 – требования налогового законодательства нарушены в результате совершения ошибки; судебная практика сложилась пользу налогоплательщиков; позиция Минфина РФ и налоговых органов по данному вопросу неблагоприятна.

Р=0,75 – требования налогового законодательства не нарушены; судебная практика сложилась в пользу налогоплательщика; позиция Минфина РФ и налоговых органов по данному вопросу неблагоприятна, неоднозначна либо отсутствует.        

Р=0,95 – требования налогового законодательства нарушены; позиция Минфина РФ и налоговых органов, а также судебная практика по данному вопросу неблагоприятны, либо судебная практика отсутствует.

Вероятность возможности признания налоговой выгоды необоснованной может уточняться с учетом законодательно уста­новленных ограничений периодов проведе­ния налоговых проверок и круга проверяя­емых организаций в соответствии со ст. 89 Налогового Кодекса РФ. Если установлен­ные Налоговым кодексом РФ ограничения не позволяют проводить выездную налоговую проверку, то вероятность наступления налогового риска отсутствует.

Суммарная вероятность PS налогового риска, связанного с назначением выездной налоговой проверки и финансовыми санкциями по итогам ее проведения составит

PS= Р{M}* P{Q},                                  (2.4)

где  Р{M} – вероятность назначения выездной налоговой проверки,

P{Q} – вероятность Р{Q} доначисления сумм налогов и начисления штрафов и пени по результатам проведения выездной налоговой проверки.

Величина налогового риска (Risk) составит:

      Risk=PS *dHд,                                (2.5)

здесь PS – вероятность назначения и начисления налогов, штрафов, пни по итогам проведения выездной налоговой проверки.

dН – снижение налоговой нагрузки организации, с учетом начислений налогов, штрафов и пни, в результате получения необоснованной налоговой выгоды.

Приблизительно оценить снижение налоговой нагрузки можно, основываясь на данных среднее значение налоговой нагрузки по хозяйствующим субъектам отрасли (ОН), как разницу между средним значением нагрузки по хозяйствующим субъектам и налоговой нагрузкой организации.

С помощью зависимостей (2.1) и (2.5) можно оценить уровень приемлемости налогового риска, определить условия финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивающие в условиях налогового риска получение прибыли организацией.

Оценка налогового риска позволяет в процессе финансово-хозяйственной дея­тель­­но­сти организации определить источ­ни­ки опасных событий, проанализировать вероятность их наступления и последствия, связанные с финансовыми и иными потерями. Налоговый риск инициируется событиями, связанными с совершением организацией налоговых правонарушений и выявлением правонарушения налоговы­ми органами. Оценка налоговых рисков организации должна обеспечить принятие решений, при реализации которых формируется максимальная прибыль при допустимом уровне налогового риска.

Оценка налоговых рисков основывается на анализе вероятности появления рисковых ситуаций, при оценке которых широко применяют методы теории вероятности, экспертные оценки и методы экономического анализа. Налоговые риски оцениваются вероятностями назначения выездной налоговой проверки и доначис­ления сумм налогов и начисления штрафов и пени, на основании анализа вектора вероятностей возникновения событий, связанных с несоблюдение рекомендуемых налоговыми органами значениями общедос­­тупных критериев. Величина налоговых рисков негативного события, вызванного проведением выездной налоговой проверки, связана также с вероятностью наступления события, при котором по итогам налоговой проверки начислены налоги, штрафы и пени.

Систематически оценивать налоговые риски организация может, основываясь на результатах анализа финансово-хозяйст­венной деятельности, руководствуясь двенадцатью общедоступными критериями налогового риска. Анализ финансово-хозяйственной деятельности с учетом общедоступных критериев, позволяет оценить вероятность назначения выездной налоговой проверки. В тоже время, рекомендуемый подход не позволяет в полной мере реализовать принципы риск менеджмента, в том числе, приемлемости налогового риска.

В работе предложена методика количественной оценки налоговых рисков на основании сценарного логико-вероятност­ного подхода. Налоговые риски оценива­ются вероятнос­тями назначения выездной налоговой проверки и доначисле­ния сумм налогов и начисления штрафов и пени, на основании анализа вектора вероятностей возникнове­ния событий, связанных с несоблюдением рекомендуемых налоговы­ми органами значениями общедоступных критериев.

Для контроля уровня налогового риска предложено формировать многоуровневая систему показателей. К первому уровню относят показатели эффективности, позволяющие оценить зону налогового риска: незначительного налогового риска или высокого налогового риска. Показатели второго уровня, позволяют оценить факторы, которые могут инициировать возникновение рискового события, связанного с назначением выездной налоговой проверки. К факторам третьей группы относятся факторы, от которых зависит результативность выездной налоговой проверки, вероятность выявления налогового правонарушения в результате проведения мероприятий налогового контроля и начисления налогов, штрафов и пени. Оценка факторов налоговых рисков позволяет выявить направления их снижения.

Литература

1. Шапкин А.С. Экономические и финансовые риски. Оценка, сравнение, портфель инвестиций. М.: Дашков и К, 2004.

2. Шевелев А.Е., Шевелева Е.В. Риски в бухгалтерском учете: учебное пособие. М.: КНОРУС, 2007.

3. Гончаров Д.С. Комплексный подход к управлению рисков для российских компаний. М.: Вершина, 2008.

4. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ [Электронный ресурс] // СПС Консультант Плюс. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 08.08.2019)

5. Соложенцев Е.Д. Сценарное логико-вероятностное управление риском в бизнесе и технике. СПб.: Издательский дом «Бизнес–пресса», 2004.

6. Табаков А.Н., Фомина И.Б. Организационные инновации условий налогообложения и риска неплатежеспособности предприятий // Наука и образование: хозяйство и экономика; предпринимательство; право и управление. 2015. №10. С.18-22.

Bibliography

1. Shapkin A.S. Economic and financial risks. Valuation, comparison, investment portfolio. M .: Dashkov and K, 2004. [Shapkin A.S. Jekonomicheskie i finansovye riski. Ocenka, sravnenie, portfel' investicij. M.: Dashkov i K, 2004.] – (In Rus.)

2. Shevelev A.E., Sheveleva E.V. Risks in accounting: a training manual. M .: KNORUS, 2007. [Shevelev A.E., Sheveleva E.V. Riski v buhgalterskom uchete: uchebnoe posobie. M.: KNORUS, 2007.] – (In Rus.)

3. Goncharov D.S. An integrated approach to risk management for Russian companies. M .: Peak, 2008. [Goncharov D.S. Kompleksnyj podhod k upravleniju riskov dlja rossijskih kompanij. M.: Vershina, 2008.] – (In Rus.)

4. “On approval of the Concept of a system for planning tax audits”: Order of the Federal Tax Service of Russia dated 30.05.2007 N MM-3-06 / 333 @ [Electronic resource] ATP Consultant Plus. URL: http://www.consultant.ru/ (accessed date: 08/08/2019) [Ob utverzhdenii Koncepcii sistemy planirovanija vyezdnyh nalogovyh proverok»: Prikaz FNS Rossii ot 30.05.2007 N MM-3-06/333@ [Jelektronnyj resurs] SPS Konsul'tantPljus. URL: http://www.consultant.ru/ (data obrashhenija: 08.08.2019)] – (In Rus.)

5. Solozhentsev E. D. Scenario logical and probabilistic risk management in business and technology. SPb .: Publishing House "Business Press", 2004. [Solozhencev E.D. Scenarnoe logiko-verojatnostnoe upravlenie riskom v biznese i tehnike. SPb.: Izdatel'skij dom «Biznes–pressa», 2004.] – (In Rus.)

6. Tabakov A.N., Fomina I.B. Organizational innovations in the conditions of taxation and the risk of insolvency of enterprises // Science and Education: Economics and Economics; entrepreneurship; law and management. 2015. No.10. S.18-22. [Tabakov A.N., Fomina I.B. Organizacionnye innovacii uslovij nalogooblozhenija i riska neplatezhesposobnosti predprijatij // Nauka i obrazovanie: hozjajstvo i jekonomika; predprinimatel'stvo; pravo i upravlenie. 2015. №10. S.18-22.] – (In Rus.)

  • Economics and management


Яндекс.Метрика